一、问题的提出
国家对非法收入能否征税？对非法收入征税会不会给非法收入披上合法的外衣？这些年来，人们围绕着这些问题曾经有过不少的争论。理论界对于这个问题也展开过热烈的讨论，但一直没有形成统一的观点。
上世纪90年代末，广州、莆田、太原、南京、沈阳等地对“三陪女”征税，曾激起了社会各界对非法收入是否征税的激烈讨论。
10年过去了，同样的讨论再次被财政部、国家税务总局的一个通知激发。2006年1月12日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号），通知中明确规定：“提供教育劳务取得的收入是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准，按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费收入。超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育劳务收入，一律按规定征税。” 此举一出，舆论哗然，叫好者有之，喊骂者也多。
二、两派不同观点
无论是对“三陪女”征收个人所得税，还是对教育违规收费征收营业税，其本质上都可以看作是国家对非法收入课税。国家对非法收入可否征税，人们对此有两种截然不同的观点：主张征税论和反对征税论。
（一）主张征税论
主张征税论者们认为，纳税人只要发生了应税行为或者产生了应税所得，无论合法与否，都必须纳税。其依据是：
1.实质课税原则。从现代税法的实质课税原则来看，税法在判定某种收入能否课税时所关注的是纳税人的真实负担能力和实质上的经济事实，不能仅仅考核其表面形式是否符合课税要件。如果实质满足了课税要件，无论其外在形式如何，均应按实质条件的指向确认纳税义务；反之，不能确认。实质课税理论特别强调了违法或违反了善良风俗的行为满足课税要件的必须课税。
2.征税行为合法。主张征税论者认为，对非法收入征税并不违反现行的法律规定。我国立法机关在制定税收法律规范时，并没有将应税收入局限在“合法收入”的范围内。
3.税法功能有限。主张征税论者认为，税法的功能是判断纳税人是否产生了税收法律关系，并不具备审查某项收入是否合法的功能。判断某项收入的合法性，应该由民法、刑法、行政法等其他法律来完成。因此，国家将非法收入纳入征税范围之内，并不等于承认了非法收入具有合法性。
4.无罪推定原则。主张征税论者认为，根据国际通行的我国也已实行的“无罪推定”原则，在有关执法部门未判定纳税人有违法行为前，纳税人的行为应视为合法，合法行为下的收入当然应视为合法收入，对合法收入征税就是顺理成章的事情。
5.强调税负公平。主张征税论者认为，国家如果对非法收入不征税，等于就是对合法经营者给予了不公平的税收待遇，而且一定程度上助长了非法行为的蔓延。众多公民取得的合法收入要承担各种税负，为政府所提供的社会公共产品支付成本；而许多非法收入反而没有这种负担，却能够同样享受公共产品。
6.已有国外经验。在美国的历史上，也曾一度认为“只有合法收入才应征税”。在实践中，有很多公民对此提出了质疑：如果非法收入不纳税，而民众合法工作所得却要纳税的话，岂不是对合法工作者存在着明显的不公？于是，在上个世纪60年代，美国最高法院判例推定，才明确了“非法收入负有纳税义务”。因此，在美国，无论合法收入还是非法收入，只要事实上符合了课税要件都必须申报纳税，哪怕是偷来的钱也不例外。
（二）反对征税论
反对征税论者们认为，国家对非法收入征税存在着使非法收入合法化的嫌疑，因此主张国家不应该对非法收入征税。其依据是：
1.长期理论认识。在现代社会，公民纳税以获取国家提供的公共产品和服务。长期以来，税收理论都一直认为，纳税人必须用属于自己的合法收入去履行纳税义务，而不能用非法收入去纳税，因为你不是财产的合法拥有者，没有权利去支配他人的收入来履行纳税义务。因此，国家只应对合法收入征税，非法收入不应成为征税的对象。
2、税收法定主义。反对征税论者们认为，根据税收法定主义原则，税法主体的权利义务、税法的各种构成要素（包括征税对象、纳税人、税率等）都必须且只能由法律予以明确规定；没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定主义原则的实质是通过法律明定的形式，极大可能地排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私产的无限度的侵犯。然而，主张征税论者们所推崇的实质课税原则不可避免地会赋予征税机关一定的自由裁量权，而这种自由裁量权很难加以限制。非法收入能否课税，税法中并没有对此做出明确规定。既然没有明确的法律依据，国家就不得对非法收入征税。
3.防止“黑钱洗白”。非法行为一直以来都为老百姓所痛恨，社会所不容。对非法行为，政府要加强打击，依法处罚。反对征税论者们认为，税收行为是一种国家的行政行为，具有一定的公信力。如果国家对非法收入征税，相当于就肯定了非法收入具有合法性。国家对非法收入的征税为可能成为“非法收入合法化”的手段。实际上，这就像“洗黑钱”一样，“黑钱”经过征税这个环节就变成了“白钱”了。
4.产生道德危机。反对征税论者们认为，国家对非法收入征税容易让社会产生道德危机。在群众心中，非法收入往往与权力腐败、风气败坏、治安混乱等丑恶现象紧密相连。这些丑恶现象的存在严重地扰乱了经济和社会秩序，影响了社会公平和稳定。对于非法收入，政府应该依法严惩并没收。如果国家对非法收入不予以严惩而仅仅是征税的话，人们很容易对社会公正和道德观念产生怀疑。
三、评述和结论
当前，我国对非法收入能否征税问题的争论已经愈演愈烈。何谓非法收入呢？这个问题得从合法收入的内涵谈起。笔者认为，合法收入是指公民在不违反各种法律法规和规章制度的前提下，通过生产经营、提供生产要素等各种方式取得的相关报酬。从这个概念可以看出，合法收入偏重于“收入的取得合乎法律法规和规章制度”。而与之相对的概念则是非法收入，非法收入意味着公民取得收入的方式和途径不符合各种法律法规和规章制度的规定。一般来说，非法收入可以分为两类：一类是实质上属于非法收入但法律上还没有认定；另一类是实质上属于非法收入并且在法律上也认定了。两类虽实质相同，但在法律上的地位是截然不同的，至于如何不同则属于后面需要讨论的内容。
随之而来的问题是，一项收入是合法还是非法应该由谁来认定呢？严格来讲，这属于法学领域讨论的范畴。法律按其规范的范围进行划分，一般可以分为禁止性规范、命令性规范和授权性规范。它们分别规定人们“绝对不可以干什么”、“必须干什么”、“可以干什么”。一项收入或经济行为合法与否，多由禁止性法律规范或命令性规范进行确认，例如民法、刑法、行政法等。而判断一项收入或经济行为是否产生了税收法律关系，则必须依赖于税法。因此，收入合法与否与是否需要纳税是适用不同的法律，绝不能混为一谈。
至于国家能否对非法收入征税，我们应着重考虑以下三个问题：
（1）非法收入在法律上被认定为非法收入之前只能划为合法收入之列，对其征税无可厚非。前面已经提到，一项收入是否合法是由民法、刑法和行政法进行判断，税法本身无法判断收入的合法性。因此，哪怕一项收入属于非法收入，但只要民法、刑法等相关法律还没认定它为非法收入，我们就只能将它划归为合法收入。既然该项不能说是非法所得，税务机关对其征税也就是理所当然的事情了。笔者认为，主张征税论者们根据无罪推定原则得出应该对非法收入征税，思路是非常正确的。例如，居民取得的银行存款利息收入在缴纳个人所得税时，并不区分居民在银行的存款是合法收入还是非法收入。因为，只要法律上没有认定居民在银行的某项存款属于非法收入，那么我们对其产生的利息征税也就无可厚非。
（2）非法收入在法律上被认定为非法收入之后，国家就不该对其征税。如果一项收入在法律已经被认定为非法收入的话，国家再对其征税就站不住脚了。因为，我们对于非法行为应当进行惩罚，对非法收入应当予以没收。非法收入既然要被没收，又何来征税之说呢？笔者认为，主张征税论者笼统地认为所有的非法收入都应当征税是错误的。例如，在依法征收按摩小姐个税过程中，税务机关征税的前提是其他相关部门没有发现按摩小姐有违法行为，但是，一旦相关部门查实了按摩小姐存在违法行为，那么对其取得的非法收入就应当没收而不是征税了。
（3）非法收入如果没有被国家相关权力部门没收，税务机关是否应当对其征税？国家权力部门对于已经在法律上被认定为非法的收入却不予没收，属于相关部门监督不力和行政不作为。对于此种行为，我们应当采取措施予以纠正，而不是通过征税来解决。 |
